Corte Costituzionale, sentenza 27 maggio 2025, n. 75
PRINCIPIO DI DIRITTO
Vanno dichiarate non fondate le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 14, comma 1, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di federalismo Fiscale Municipale), come sostituito dall’art. 1, comma 715, con gli effetti stabiliti dal successivo comma 716, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge di sstabilità 2014», sollevate, in riferimento complessivamente agli artt. 3, 23, 41 e 53 della Costituzione, dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Cagliari, sezione prima, e dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, sezione dodicesima.
TESTO RILEVANTE DELLE DECISIONE
1.- La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Cagliari, sezione prima, con l’ordinanza iscritta al n. 166 del reg. ord. 2024, ha sollevato questioni di legittimità costituzionale dell’art. 14, comma 1, del D.Lgs. n. 23 del 2011, come sostituito dall’art. 1, comma 715, della L. n. 147 del 2013, in riferimento agli artt. 3, 23, 41 e 53 Cost., nella parte in cui, per l’anno di imposta 2018, prevede che la percentuale di IMU deducibile ai fini IRES è pari al 20 per cento.
Precisa la Corte rimettente di essere stata adita nel giudizio a quo dalle società S. spa, S. srl e S. srl (queste ultime, consolidate in S.), per l’annullamento del diniego opposto dall’Agenzia delle entrate al rimborso della maggiore IRES versata a causa della indeducibilità dell’80 per cento dell’IMU versata su immobili strumentali prevista per il 2018. 1.1.- In punto di rilevanza, osserva la Corte di giustizia tributaria di primo grado di Cagliari che i due immobili in relazione ai quali è stata versata l’IMU sono, il primo, strumentale per natura (per S. srl) e in più, il secondo, quello della S. srl, è anche l’unico utilizzato per l’esercizio della propria attività imprenditoriale; il che dimostrerebbe la pregiudizialità delle presenti questioni di legittimità costituzionale rispetto al ricorso avanti la Corte di giustizia tributaria.
Il giudice a quo rappresenta altresì come sia impossibile procedere a un’interpretazione costituzionalmente orientata della disposizione censurata, a fronte dell’univoco tenore letterale della previsione normativa di riferimento. 1.2.- Quanto alla non manifesta infondatezza, la disposizione che prevede la deducibilità al 20 per cento dell’IMU sui beni strumentali dalla base imponibile IRES risulterebbe in contrasto con l’art. 53 Cost. per violazione del principio di capacità contributiva, nonché per il profilo del divieto di doppia imposizione.
Poiché la tassazione diretta sulle società dovrebbe essere commisurata al reddito effettivo, calcolato al netto delle spese inerenti alla sua produzione, i costi che presentino i requisiti di inerenza, certezza e oggettiva determinabilità (che siano, quindi, strumentali alla produzione del reddito) dovrebbero necessariamente essere dedotti dai relativi ricavi.
La disposizione censurata sarebbe in contrasto anche con l’art. 3 Cost. in riferimento al principio di ragionevolezza, poiché tale regime di indeducibilità, ancorché parziale, in assenza di una riconoscibile giustificazione razionale, non sarebbe coerente con la struttura stessa del presupposto dell’imposta, che, come ricordato, è il “reddito complessivo netto”.
Infine, sarebbero violati i principi di uguaglianza e di tutela della proprietà privata (artt. 3 e 41 Cost.), giacché la mancata integrale deducibilità dell’IMU relativa agli immobili strumentali dalla base imponibile IRES avrebbe un impatto sulla cosiddetta “equità orizzontale”, in quanto sottoporrebbe a una maggiore tassazione società che investono i propri utili nell’acquisto di beni immobili strumentali rispetto a quelle che, invece, utilizzino il proprio capitale per sostenere altre tipologie di costi senza che vi sia un motivo ragionevole.
2.- La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, sezione dodicesima, con ordinanza iscritta al n. 173 del reg. ord. 2024, ha sollevato questioni di legittimità costituzionale dell’art. 14, comma 1, del D.Lgs. n. 23 del 2011, nel testo vigente nel 2014 e nel 2015, in riferimento agli artt. 3, 41 e 53 Cost. Precisa la Corte rimettente che il giudizio a quo è sorto per iniziativa delle società appellanti U.I.H. srl (consolidante), U.I.M. srl e U.I.M.O. srl (consolidate) che chiedevano il rimborso dell’IRES riferibile all’IMU corrisposta negli anni 2014 e 2015, e non dedotta in relazione ai soli immobili strumentali “per natura”, provata in giudizio sulla base delle visure catastali degli immobili cui afferiva il richiesto rimborso.
2.1.- Ai fini della rilevanza, rappresenta il giudice rimettente che la decisione della controversia non potrebbe prescindere dall’applicazione dell’art. 14 del D.Lgs. n. 23 del 2011 vigente ratione temporis, il quale, per gli anni dal 2014 al 2018, stabilisce la parziale deducibilità dell’IMU dall’IRES (nella misura del 20 per cento), e ciò in deroga all’art. 99, comma 1, t.u. imposte redditi..
8 2.2.- In punto di non manifesta infondatezza, ritiene la Corte rimettente che la disposizione, che prevede la deducibilità al 20 per cento dell’IMU ai fini del calcolo della base imponibile dell’IRES, sarebbe ingiustificata e arbitraria e, pertanto, lesiva degli artt. 3 e 41 Cost. Sarebbe del tutto oscuro quale sia stato il ragionamento che ha condotto il legislatore a determinare nella percentuale del 20 per cento – e non in una diversa, come pure avvenuto in seguito – la quota dell’imposta deducibile ai fini della base imponibile IRES.
La normativa censurata sarebbe anche lesiva del principio di capacità contributiva stabilito dall’art. 53 Cost. poiché avrebbe l’effetto di far gravare la tassazione su un reddito lordo anziché netto, colpendo una capacità contributiva meramente figurativa. 3.- I due giudizi possono riunirsi poiché hanno ad oggetto disposizioni coincidenti, censurate in riferimento a parametri pressoché coincidenti.
4.- Preliminarmente, devono rigettarsi le eccezioni di inammissibilità proposte dal Presidente del Consiglio dei ministri.
4.1.- L’Avvocatura generale eccepisce, anzitutto, l’inammissibilità delle questioni sollevate con le due ordinanze per insufficiente descrizione del quadro normativo. Oltre ad aver omesso la ricostruzione normativa relativa all’IMU, i rimettenti avrebbero anche trascurato di descrivere in modo adeguato la disciplina delle deduzioni dell’IMU dall’IRES, che sarebbe stata oggetto di numerose e successive modifiche.
Le censure sarebbero, dunque, inammissibili, perché i giudici a quibus avrebbero dovuto confrontarsi non solo con l’evoluzione normativa che ha gradualmente previsto una parziale deducibilità dell’IMU dall’IRES fino al totale, ma anche con l’abbattimento della base imponibile dell’IMU determinato dallo scorporo dalla rendita catastale della componente produttiva.
Queste eccezioni non sono fondate.
Questa Corte ha chiarito che le carenze ricostruttive della normativa rilevante sono preclusive all’esame del merito delle questioni solo quando la ricostruzione “non consente di comprendere le ragioni per le quali il giudice a quo ritiene di dover applicare la disposizione oggetto di censura” (ex plurimis, sentenza n. 213 del 2022).
I rimettenti, tuttavia, si sono diffusamente confrontati con l’evoluzione normativa della disciplina relativa alle deduzioni dell’IMU dall’IRES. Peraltro, ai fini dell’odierno giudizio di legittimità costituzionale, l’evoluzione della normativa relativa all’IMU può ritenersi acquisita, in quanto oggetto di compiuta ricognizione da parte della sentenza n. 262 del 2020 e non direttamente rilevante ai fini della questione sulla deducibilità al 20 per cento dell’IMU dal calcolo dell’IRES. Nel caso di specie, è ben chiaro che per gli anni di imposta presi a riferimento nei giudizi a quibus (ossia 2014-2015 e 2018), la normativa vigente prevede la deduzione dell’IMU al 20 per cento dalla base imponibile dell’IRES, coerentemente, quindi, alla disposizione censurata con entrambe le ordinanze.
4.2.- Anche l’eccezione di inammissibilità sollevata in riferimento alla sola ordinanza iscritta al n. 166 reg. ord. 2024 non è fondata. Il giudice rimettente ha individuato per la disposizione censurata vizi analoghi a quelli dedotti in passato per la diversa norma che prevedeva l’indeducibilità totalee che avevano condotto questa Corte, con la sentenza n. 21 del 2024, a dichiarare l’inammissibilità della questione allora sollevata per insufficiente motivazione sulla non manifesta infondatezza.
Egli, purtuttavia, ha motivato anche sulla asserita irragionevolezza e non proporzionalità della scelta del legislatore di individuare nella misura del 20 per cento la deducibilità di un costo certo dall’imponibile, affermando che, nel caso di specie, il costo non integralmente deducibile è costituito da un’imposta certa,applicata in relazione al possesso di immobili, riferita a beni rispetto ai quali non sono prospettabili dubbi di inerenza, e non presenterebbe alcun rilevante costo di accertamento, rispetto al quale non possono immaginarsi fenomeni di evasione o elusione.
9 La valutazione di tali motivazioni – più che sufficienti ai fini del vaglio di ammissibilità – attiene al merito delle questioni. 5.- Le censure sollevate con le ordinanze indicate in epigrafe, in riferimento complessivamente agli artt. 3, 23, 41 e 53 Cost. non sono fondate. Occorre ricordare che l’originaria e previgente disciplina dell’indeducibilità totaledell’IMU per i beni strumentali dalla base imponibile dell’IRES – dichiarata costituzionalmente illegittima da questa Corte con la sentenza n. 262 del 2020 – si poneva all’internodi un complesso disegno normativo, oggetto di uno sviluppo disorganico, culminato in un particolare aggravio della pressione fiscale a carico delle imprese proprietarie di immobili strumentali.
Sin dal 2013 il legislatore aveva gradualmente mitigato questo effetto. Già nell’incipitdell’art. 1, comma 1, del D.L. 21 maggio 2013, n. 54, convertito, con modificazioni, nella L. 18 luglio 2013, n. 85, significativamente affermava di aver adottato tale decreto “[n]elle more di una complessiva riforma della disciplina dell’imposizione fiscale sul patrimonio immobiliare […] volta, in particolare, a riconsiderare l’articolazione della potestà impositiva a livello statale e locale, e la deducibilità ai fini della determinazione del reddito di impresa dell’imposta municipale propria relativa agli immobili utilizzati per attività produttive”.
Il primo intervento concreto del legislatore volto a rimediare agli effetti prodotti dall’originario art. 14 del D.Lgs. n. 23 del 2011, che prevedeva la totale indeducibilità dell’IMU, è rappresentato proprio dall’art. 1, commi 715 e 716, della L. n. 147 del 2013: il comma 715 stabilisce che “[i]l comma 1 dell’articolo 14 del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, è sostituito dal seguente: “1.
L’imposta municipale propria relativa agli immobili strumentali è deducibile ai fini della determinazione del reddito di impresa e del reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni nella misura del 20 per cento””; il successivo comma 716 prevede che “[l]a disposizione in materia di deducibilità dell’imposta municipale propria ai fini dell’imposta sui redditi, di cui al comma 715, ha effetto a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013.
Per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013, l’aliquota di cui al comma 715 è elevata al 30 per cento”. Sono poi seguite ulteriori modifiche. L’art. 1, comma 12, della L. n. 145 del 2018 ha innalzato al 40 per cento la percentuale di deducibilità dell’IMU a decorrere dal 1° gennaio 2019 (decorrenza stabilita dall’art. 19, comma 1, della medesima L. n. 145 del 2018). In effetti questa disposizione non è mai stata applicata, poiché prima con l’art. 3, comma 1, del D.L. n. 34 del 2019, come convertito e, poi, con l’art. 1, commi 4, 772 e 773, della L. n. 160 del 2019, le percentuali sono state rimodulate nei seguenti termini: 50 per cento per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018; 60 per cento per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019; 60 per cento per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2020; 100 per cento per i periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2021. Ebbene, la descritta evoluzione normativa rende evidente come l’indeducibilità totale dell’IMU ai fini delle imposte erariali sui redditi, dato il forte impatto sul sistema delle imprese, sia stato un tema ben presto oggetto di attenzione da parte del legislatore.
Questa Corte, del resto, nella sentenza n. 262 del 2020, ha già dato atto del citato ripensamento del legislatore statale rispetto alla disciplina originaria che prevedeva l’indeducibilità totale dell’IMU sui beni strumentali dalla base imponibile dell’IRES, prendendo atto del percorso da questo progressivamente svolto, nel rispetto delle esigenze di equilibrio del bilancio (art. 81 Cost.), dell’opportunità di giungere alla totale deducibilità (prevista a partire dal 2022 ai sensi del richiamato art. 1, comma 773, della L. n. 160 del 2019).
Nella fattispecie oggi all’esame, relativa alla parziale deducibilità dell’IMU dalla base imponibile ai fini del calcolo dell’IRES, la successione di norme che tra il 2013 ed il 2022 ha portato alla deducibilità totale dell’IMU, appare quindi il frutto di un contemperamento non irragionevole fra esigenze di bilancio e di coerenza del sistema tributario complessivo, senza trascurare quelle delle imprese proprietarie di immobili strumentali.
La disposizione censurata rappresenta, infatti, il primo passo di un adeguamento graduale effettivamente compiuto dal legislatore per ovviare agli effetti distorsivi di un’articolata riforma del sistema impositivo degli enti locali.
Non è fondata, quindi, la questione di legittimità costituzionale dell’art. 14, comma 1, del D.Lgs. n. 23 del 2011, come sostituito dall’art. 1, comma 715, con gli effetti stabiliti dal successivo comma 716, della L. n. 147 del 2013 relativamente al regime di deducibilità al 20 per cento dell’IMU sui beni strumentali dall’IRES.
